Kontakt z nami
+48 780 151 246
5 września, 2025
Kancelaria Orlik & Partners wspólnie z Kołem Naukowym Prawa Karnego „Temida” na Uniwersytecie Warszawskim zorganizowała cykl spotkań poświęconych tematyce karuzel VAT. Studenci mieli okazję poznać mechanizmy i skutki prawne tego zjawiska oraz rozwiązać kazusy wymagające wykorzystania pozyskanej wiedzy. Efektem tej współpracy była inicjatywa studencka – opracowanie publikacji w wyżej wymienionym zakresie. Uczestnicy otrzymali możliwość samodzielnego opisania powyższego zagadnienia i wyrażenia swojej opinii, a tekst został merytorycznie zweryfikowany przez prowadzących – r. pr. Piotra Mordzonka oraz adw. Grzegorza Pałaszewskiego przy wsparciu organizacyjnym przedstawiciela KN Temida, Karoliny Blicharskiej.
Podatek VAT stanowi jedno z podstawowych źródeł dochodów budżetowych państw, które wdrożyły go do krajowych systemów podatkowych (1). Jako podatek pośredni przenosi ciężar ekonomiczny na konsumenta końcowego, podczas gdy formalnym podatnikiem pozostaje podmiot dokonujący czynności opodatkowanych (2). Wedle zasady neutralności VAT jego konstrukcja umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego od należnego. Sprowadza się to do pomniejszenia przez podatnika kwoty podatku należnego (z tytułu dokonanej sprzedaży) o kwotę podatku naliczonego (z tytułu zakupu towarów i usług). Jeżeli jednak nabywca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, nie przysługuje mu prawo do odliczenia, a VAT staje się kosztem uzyskania przychodu (3). Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE podatek ten powinien być naliczany jednokrotnie w określonym miejscu opodatkowania, zapewniając spójność oraz eliminację ryzyka wielokrotnego opodatkowania (4). Zjawisko karuzeli VAT stanowi jeden z najbardziej złożonych przejawów oszustw w zakresie VAT w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego. Proceder ten polega na wykorzystaniu fikcyjnych ogniw łańcucha dostaw lub umieszczenia w karuzeli VAT niepowiązanych z jej twórcami podatników, w celu uszczuplenia budżetu państwa poprzez wyłudzanie nienależnych zwrotów podatku lub unikania opodatkowania. Znamienną kwestią jest niepłacenie VAT przez znikającego podatnika, który po dokonaniu transakcji i uzyskaniu zwrotu podatku, znika z rynku. Oszustwa karuzelowe mogą obejmować wielostopniowy łańcuch transakcji, udokumentowanych fakturami VAT. Proceder karuzeli, w zależności od stopnia jego skomplikowania, może zostać rozpoczęty przez podmiot zagraniczny, dokonujący dostawy towarów opodatkowanych stawką zerową VAT do znikającego podatnika. Znikający podatnik jest co do zasady uprawniony do odliczenia VAT zapłaconego przez krajowych dostawców na kolejnym ogniwie łańcucha dostaw. Ten podmiot nabywa towar, nie wykazując (w sposób prawidłowy lub kompleksowy) wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaje go na rynku krajowym, pobierając VAT od nabywcy, którego nie odprowadza do urzędu skarbowego lub odprowadza wedle niewłaściwej stawki VAT (5).
Zjawisko karuzeli VAT stanowi jeden z najbardziej złożonych przejawów oszustw w zakresie VAT w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego.
Bufory (świadomi lub nieświadomi uczestnicy karuzeli VAT) dokonują dalszych transakcji lub pozorują realną działalność, wydłużając tym samym łańcuch dostaw i utrudniając ujawnienie karuzeli VAT. Broker – ostatni podmiot w łańcuchu – dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, deklarując sprzedaż ze stawką 0% VAT i wnioskując o zwrot VAT. Zysk uczestników karuzeli nie wynika zatem z marży czy wyników transakcji rynkowych, a przede wszystkim z unikania zapłaty należnego VAT przez znikającego podatnika, manipulowania stawkami VAT oraz wykorzystania systemu zwrotów VAT w transakcjach międzynarodowych. Takie praktyki podważają uczciwą konkurencję i osłabiają zaufanie do całego systemu podatkowego.
1. European Commission, VAT Gap in the EU: Report 2023. 2. S. Pawelec, Karuzele VAT. Wybrane regulacje prawa karnego materialnego i procesowego, Warszawa 2020. 3. Wyrok WSA w Poznaniu z 3.8.2012 r., I SA/Po 443/12. 4. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. 5. J. Gałuszka, S. Kozub-Skalska, Karuzela podatkowa VAT – cechy i procedura oszustwa podatkowego versus ustalenie odpowiedzialności karnej faktycznych organizatorów oszustwa podatkowego, Przedsiębiorstwo i Prawo 2020, Nr 10, s. 85–108.
W przypadku przedsiębiorców wymogi należytej staranności są podwyższone względem nieprofesjonalnych uczestników obrotu prawnego. Należytą staranność w ich przypadku ocenia się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Ustawodawca wychodzi z założenia, że prowadząc działalność gospodarczą, posiada się fachową wiedzę w zakresie dotyczącym prowadzonej działalności. Nie jest możliwe wyczerpujące określenie, jakie wymogi w praktyce powinien spełnić przedsiębiorca, aby można było stwierdzić, że dochował należytej staranności. Analizując dokładne wymagania wobec przedsiębiorcy, można odnieść się do: orzecznictwa, wytycznych OECD dotyczących należytej staranności w odpowiedzialnym prowadzeniu działalności biznesowej (wytyczne OECD) (6) oraz metodyki Ministerstwa Finansów w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych (metodyka) (7). W wyroku Sądu Najwyższego z 17.8.1993 r., sygn. akt III CRN 77/93 wskazano, że jedną z cech starannego przedsiębiorcy jest m.in. znajomość przepisów prawa związanych z branżą. Z wyroku wynika również, że: „każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych – w obowiązujących przepisach – do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach.” Natomiast wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17.4.2023 r., sygn. akt II CSKP 1080/22 podkreślił, że od przedsiębiorcy wymaga się profesjonalizmu, który powinien przejawiać się w postępowaniu zgodnym z fachową wiedzą oraz sumienności. Wytyczne OECD są dokumentem, który zawiera wyjaśnienia i wskazówki dla przedsiębiorców. Mają one na celu przedstawienie wymogów należytej staranności w zrozumiały dla ogółu przedsiębiorców sposób, ilustrując je dodatkowo przykładami.
W wyroku TSUE z 11.1.2024 r. w sprawie C-537/22 Trybunał wyjaśnił, że od podatnika nie można wymagać większej staranności, niż wynika to z okoliczności danej sprawy.
Metodyka służy określeniu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zachowań podatników uczestniczących w transakcjach prowadzących do nabycia towaru — zwłaszcza w kontekście ich roli i świadomości udziału w karuzeli VAT. Stanowi też wskazówkę, na co zwracać uwagę przy nawiązywaniu lub utrzymywaniu relacji handlowych. W przypadku braku zachowania należytej staranności przedsiębiorca może narazić się na odpowiedzialność za nieświadome uczestnictwo w karuzeli VAT. W celu zachowania należytej staranności i uniknięcia odpowiedzialności przedsiębiorca powinien przeprowadzić szereg czynności przed nawiązaniem współpracy lub w jej toku (może to obejmować analizę wpisów w rejestrach, w szczególności rejestr przedsiębiorców, białą listę podatników VAT, czy też z innych dostępnych przedsiębiorcy informacji o działalności kontrahenta). Istotne jest m.in. jak długo kontrahent funkcjonuje na rynku, czy wypełnia obowiązki dotyczące sprawozdań finansowych, jaka jest jego skala działalności (czy jej rodzaj) lub w jaki sposób nawiązał z przedsiębiorcą współpracę. W wyroku TSUE z 11.1.2024 r. w sprawie C-537/22 Trybunał wyjaśnił, że od podatnika nie można wymagać większej staranności, niż wynika to z okoliczności danej sprawy. Organy podatkowe nie mogą też oczekiwać, że podatnik podejmie działania, które nie należą do jego obowiązków. Podatnik powinien zatem zachować wzmożoną czujność przy zawieraniu transakcji z kontrahentem, jednak nie jest zobowiązany do prowadzenia weryfikacji na poziomie dostępnym wyłącznie organom państwowym.
6. Wytyczne OECD dotyczące należytej staranności w odpowiedzialnym prowadzeniu działalności biznesowej; OECD 2018 r. 7. Ministerstwo Finansów, Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, LEX/el. 2023.
Członkowie zarządu spółek biorących udział – świadomie lub nie – w karuzelach VAT mogą ponosić odpowiedzialność karną, administracyjną i cywilną. Kluczową przesłanką mogącą potencjalnie wyłączać ich winę staje się dochowanie należytej staranności. Odpowiedzialność członka zarządu może powstać niezależnie od tego, czy działał świadomie, czy biernie tolerował nieprawidłowości, czy też nieświadomie, lecz bez zachowania należytej staranności. Zgodnie z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego (KKS) (8), członek zarządu może ponosić osobistą odpowiedzialność karno-skarbową, jeśli był obowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych. Typowe zarzuty to składanie nierzetelnych deklaracji (art. 56 KKS), posługiwanie się fikcyjnymi fakturami (art. 62 § 2 KKS) oraz bezpodstawny zwrot podatku (art. 76 KKS). Na gruncie Kodeksu karnego (KK) (9) członkom zarządu mogą być także stawiane zarzuty oszustwa (art. 286 KK), a także działania w ramach zorganizowanej grupy przestępczej (art. 258 § 1 KK) czy innych przestępstw dotyczących podatku VAT, faktur i prania brudnych pieniędzy (art. 277a, art. 271a czy art. 299 § 1 i 5 KK). W ujęciu podatkowym art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (OrdPU) przewiduje solidarną odpowiedzialność zarządu za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja wobec niej okazała się bezskuteczna, a zarząd nie zgłosił upadłości lub nie wskazał majątku (10).
Członek zarządu spółek biorących udział – świadomie lub nie – w karuzelach VAT mogą ponosić odpowiedzialność karną, administracyjną i cywilną.
Istotne znaczenie ma również wykładnia prawa unijnego. Trybunał w sprawie C-439/04 wyjaśnił, że podatnik traci prawo do odliczenia VAT, jeśli wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.1.2022 r., I FSK 71/18 wskazał, że organy muszą zbadać, czy podatnik dochował należytej staranności. Stanowisko TSUE oraz NSA słusznie akcentuje konieczność działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności przez podatnika. To właśnie rzetelność i aktywność zarządu (lub odpowiednio przedsiębiorcy) w weryfikacji transakcji stanowi granicę między błędem a współudziałem w oszustwie. W wyroku NSA z 14.0.2024 r., III FSK 857/22 Sąd potwierdził, że zarząd odpowiada solidarnie za zaległości spółki, jeśli nie wykaże braku winy. Odpowiedzialność ta aktualizuje się również w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 116 § 1 OrdPU, tj., gdy egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub że niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie (m.in. III FSK 873/22, II FSK 578/10) potwierdzono, że brak zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mogą prowadzić do osobistej odpowiedzialności członków zarządu.
8. Ustawa z 10.9.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 633). 9. Ustawa z 6.6.1997 r. – Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 383). 10. Ustawa z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).
Na gruncie obrotu gospodarczego występują sprawy, w których organ podatkowy kwestionuje transakcję zawartą z pozornie rzetelnie wyglądającym kontrahentem. Organ w takich przypadkach przyjmował, że podatnik nie dochował należytej staranności, co prowadziło do wniosku, że podatnik mógłby przewidzieć nieprawidłowości po stronie swojego partnera handlowego, gdyby zachował taką staranność. W efekcie podatnik zostaje pozbawiony prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (11). W praktyce podatnik musi wykazać, że nie działał w złej wierze, mimo że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 OrdPU obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy obciąża organ podatkowy.
Szerokie stosowanie domniemania udziału w karuzeli VAT bez uprzedniego wykazania konkretnych, indywidualnych przesłanek może naruszać równowagę stron postępowania i prowadzić do nieuzasadnionego przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika.
Zgodnie z art. 42 ust. 3 Konstytucji (12) RP „każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu”. Zasada ta ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy władza publiczna podejmuje wobec jednostki działania o charakterze represyjnym (13). Z kolei art. 48 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 6 ust. 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka wskazują wprost na domniemanie niewinności jako fundament rzetelnego postępowania. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyroku NSA z 10.11.2023 r., I FSK 903/22, w którym Sąd zaznaczył, że organy podatkowe nie mogą opierać się wyłącznie na przypuszczeniach i domniemaniach. Niezbędne jest wskazanie konkretnych, indywidualnych okoliczności świadczących o tym, że podatnik brał udział w nadużyciu podatkowym lub co najmniej świadomie akceptował ryzyko uczestnictwa w takim procederze. W ocenie NSA zastosowanie przepisów prowadzących do ograniczenia praw podatnika wymaga nie tylko ogólnych ustaleń o nieprawidłowościach w obrocie, lecz także precyzyjnego przypisania podatnikowi wiedzy, woli lub akceptacji zachowań sprzecznych z prawem. Szerokie stosowanie domniemania udziału w karuzeli VAT bez uprzedniego wykazania konkretnych, indywidualnych przesłanek może naruszać równowagę stron postępowania i prowadzić do nieuzasadnionego przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Tego rodzaju praktyka może godzić w zasadę zaufania do państwa i prawa, która w demokratycznym porządku prawnym powinna gwarantować ochronę jednostki, a nie nakładać na nią powinność działania, która swoim zakresem może wykraczać poza zagwarantowany w ten sposób standard. Zanim organ podatkowy skorzysta z konstrukcji domniemania, powinien w możliwie szerokim zakresie, usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego i wykazać przesłanki jego zastosowania. Działania prewencyjne, zmierzające do eliminacji z obrotu gospodarczego podmiotów uczestniczących w karuzeli VAT, powinny być podejmowane w sposób adekwatny do możliwej roli podmiotu w oszustwie, z jednoczesnym poszanowaniem konstytucyjnej zasady domniemania niewinności.
11. Ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163). 12. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) 13. K. Mamak, Konstytucyjne wyznaczniki postępowania represyjnego, w: Postępowanie karne a inne postępowania represyjne, red. P. Czarnecki, Warszawa 2016, s. 3–12
Na terenie Unii Europejskiej (UE) występują przypadki przestępczości, która – wyrządzając ponadnarodową szkodę – narusza interesy całej Unii i jej obywateli (14). Jednym z większych zagrożeń są przestępstwa dotyczące podatku VAT, w tym również karuzele VAT. Działania na poziomie krajowym w obszarze zwalczania przestępstw obejmujących minimum dwa państwa członkowskie zostały uznane za nieefektywne. Powoływano się między innymi na ograniczoną jurysdykcję, słabą koordynację działań oraz rozbieżności w przepisach krajowych (15). Dlatego w 2021 r. zaczął swoją działalność nowy organ – Prokuratura Europejska (EPPO). Przykładowo, w czerwcu 2020 r. podczas działań operacyjnych przeprowadzonych w Austrii, Czechach, Słowacji, Serbii i na Węgrzech została ujawniona karuzela VAT, w wyniku działania której łączna strata została oszacowana na poziomie 10 mln EUR (16). Mechanizm karuzeli VAT posiadał typowe cechy dla tego oszustwa – zorganizowana grupa przestępcza importowała, a następnie odsprzedawała cukier i olej w znacznych ilościach, bez odprowadzenia podatku VAT. Jest to jeden z przykładów karuzeli VAT o charakterze transgranicznym, która została wykryta jeszcze przed wprowadzeniem EPPO.
2021 r. zaczął swoją działalność nowy organ – Prokuratura Europejska (EPPO)
Przystąpienie do EPPO przez kraje należące do UE nie było obligatoryjne (17). Polska dołączyła do tej instytucji w marcu 2024 roku. Prokuratura Europejska została wyposażona w szczególne uprawnienia, których nie posiadały dotąd krajowe organy ścigania. Może ona prowadzić śledztwa i efektywnie ścigać oszustwa VAT, gdyż w tym zakresie posiada kompetencje do prowadzenia postępowań przygotowawczych i wnoszenia aktów oskarżenia. Na początku, w toku prowadzonych czynności, EPPO ujawniła istnienie w Niemczech karuzeli VAT obejmującej luksusowe samochody, gdzie straty oscylowały na poziomie 13 mln EUR (18). W ramach unijnego systemu VAT włoscy dealerzy kupowali samochody z Niemiec za pośrednictwem nieistniejącej trzeciej firmy. Okazało się, że sprzedawca i nabywca pochodzili z jednego kraju. Operacja została zainicjowana przez Europejskiego Prokuratora Delegowanego w Niemczech, przy udziale instytucji niemieckich, włoskich i bułgarskich. Pierwsze efekty działalności EPPO zaowocowały wyrokami skazującymi za przestępstwa VAT, które zapadły w grudniu 2022 r. i na początku 2023 r. (19). Sprawy związane z przestępczością dotyczącą podatku VAT są istotnym przedmiotem zainteresowania EPPO, ponieważ do końca 2022 r. aż 49% prowadzonych spraw dotyczyło przestępstwa VAT, ze stratami na poziomie 14,1 mld EUR (20). Na koniec 2023 r. na podstawie swojej działalności Prokuratura oszacowała szkodę w budżecie UE na 19,2 mld EUR, z czego 59% stanowiły oszustwa z tytułu VAT (21). Chociaż EPPO funkcjonuje dopiero od kilku lat, można dostrzec, że podejmowane przez nią działania i współpraca z organami państw członkowskich przynoszą pierwsze efekty. Na kompleksową ocenę skuteczności EPPO i efektywności w zwalczaniu karuzeli VAT należy jednak jeszcze poczekać.
14. B. Hołyst, Kryminologia, Warszawa 2016, s. 163. 15. Rozporządzenie Rady (UE) 2017/1939 z 12.10.2017 r. wdrażające wzmocnioną współpracę w zakresie ustanowienia Prokuratury Europejskiej. 16. C. Riehle, LL.M, VAT Carousel Fraud Unravelled, Eucrim: European Law Forum, 2020, https://eucrim.eu/news/vat-carousel-fraud-unravelled/ (dostęp: 9.7.2025). 17. A. Kusztykiewicz-Fedurek, Rola Prokuratury Europejskiej w systemie ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej, Global Studios Review 2020, vol. 1, Issue 2, s. 211. 18. https://www.eppo.europa.eu/en/media/news/international-strike-against-organised-crime-group-10-arrests-and-seizures-worth-least (dostęp 9.7.2025). 19. T. Wahl, Convictions in VAT Carousel Fraud Case with Luxury Cars, Eucrim: European Law Forum, 2023, Issue 1. 20. Sprawozdanie roczne EPPO 2022, https://www.eppo.europa.eu/sites/default/files/2023-05/FINAL%20PRINT%20EPPO%202022%20Annual%20Report%20EN_PL%20WEB.pdf (dostęp: 9.7.2025) 21. Sprawozdanie roczne EPPO 2023, https://www.eppo.europa.eu/sites/default/files/2024-06/EPPO%20Annual%20Report%202023%20PDF_PL.pdf (dostęp: 9.7.2025).